Rachunek kosztów towarzyszy każdej działalności gospodarczej. W firmie pełni on podwójną rolę: rachunkowości sprawozdawczej/finansowej, czyli gromadzenia i porządkowania danych i informacji niezbędnych do sporządzania i prezentowania sprawozdań finansowych, oraz rachunkowości zarządczej, która dostarcza szczegółowych i zagregowanych informacji potrzebnych do zarządzania przedsiębiorstwem. Np. w przypadku zbioru SKU – umożliwia podjęcie adekwatnych decyzji kształtujących optymalny profil „efektywności ekonomicznej” tego zbioru.
Zanim zaczniesz czytać artykuł pobierz pliki:
1. Wskazówki korzystania z pliku Raporty_Odniesienie
Do wykonania tego zadania możemy korzystać z tradycyjnych metod prowadzenia rachunku kosztów, gdzie koszty grupujemy w podziale na: koszty podmiotowe inaczej MPK (Miejsca Powstawania Kosztów) np. zakłady, filie, działy, wydziały, sekcje itp., i przypisane im koszty rodzajowe, czyli poszczególne (analityczne) konta księgowe np. płace, amortyzacja, transport, wynajem, energia, materiały eksploatacyjne itp.
W tym ujęciu produkty (poszczególne indeksy) traktowane są jako podstawowe nośniki kosztów. Wyróżniamy także dwie inne podstawowe grupy kosztów, czyli koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie przypisywane są do produktów (indeksów) w sposób bezpośredni na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych (faktur). Koszty pośrednie rozliczamy stosując tzw. klucze podziałowe, które wyliczamy z wybranego składnika kosztów bezpośrednich. Tabela „Rachunek Zysków i Strat” pokazuje pozycje tych kosztów w rachunku. Są to dane zagregowane pokazujące wartość kosztów pośrednich (2 949 337,99 zł), i które mogą być np. rozliczane na poszczególne produkty przy pomocy klucza podziałowego ustalonego na bazie wybranego składnika kosztów bezpośrednich np. ilość maszynogodzin lub roboczogodzin potrzebnych do przetworzenia (wyprodukowania) każdego produktu.
Pamiętajmy jednak, że przypisywanie kosztów pośrednich przy pomocy kluczy podziałowych jest arbitralne i uśrednione, jest więc nieprecyzyjne, obarczone błędami, co zwiększa ryzyko podejmowania złych decyzji (cenowych, kosztowych, operacyjnych, strategicznych itp.)
Analiza ABC/M ryzyko to znacznie minimalizuje a nawet niweluje. W odróżnieniu od tradycyjnego modelu, koncepcja ABC wychodzi bowiem z założenia, że na wytworzenie produktu i jego sprzedaż składa się wiele różnych działań. Natomiast rozliczenie kosztów odbywa się dwustopniowo. W pierwszym kroku rozliczamy koszty zasobów na działania za pomocą nośników kosztów zasobów, w drugim etapie – rozliczamy koszty działań na obiekty kosztów (produkty – indeksy) za pomocą nośników kosztów działań.
Poglądowy schemat systemu rachunku kosztów działań przedstawia „Schemat ABC” poniżej:
Wyróżniamy w nim następujące elementy:
– zasoby – wszystkie składniki gospodarcze przedsiębiorstwa, które są wykorzystywane lub zużywane do wykonywania działań
– nośnik kosztów zasobów – to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działanie np. procent powierzchni na kompletację jest miarą alokowania części kosztów utrzymywania powierzchni magazynowej na działanie kompletacja zamówień. Nośnik ten jest łącznikiem między zasobami i działaniami i jest nazywany kluczem rozliczeniowym I stopnia;.
– działanie – powtarzalna i jednorodna czynność konieczna do realizacji określonej funkcji gospodarczej, pociągająca za sobą wykorzystanie lub zużycie zasobów, a tym samym powstanie kosztów;
– nośnik kosztów działań – jest miarą częstotliwości i wielkości zapotrzebowania na działania, jakie generują obiekty kosztów. Jest to łącznik między działaniami a obiektem kosztów, nazywany kluczem rozliczeniowym II stopnia;. Nośnikiem kosztów danego działania powinna być wielkość najsilniej skorelowana z jego kosztami, która powinna wyrażać stopień zapotrzebowania konkretnego obiektu kosztów na dane działanie,
– obiekt kosztów – obiekt, dla którego gromadzi i liczy się koszty; w naszym przypadku jest to produkt (SKU) lub partia produktów, ale mogą to być także usługi, Klienci.
Z koncepcji ABC/M wynika, że produkty określają zapotrzebowanie na poszczególne działania, które z kolei są bezpośrednią przyczyną zużycia zasobów
Wynika z tego, że nośnikiem kosztów nie jest produkt, tyko działania niezbędne do jego wytworzenia. Wielkość sprzedaży danego produktu określa liczbę działań, które z kolei określają wielkość wykorzystanych zasobów, co przekłada się na wielkość kosztów zasobów wykorzystanych przez poszczególne produkty/obiekty kosztów. Koszty zasobów wykorzystanych przez produkty/obiekty kosztów są określane przez wielkości nośników kosztów działań i efektywne stawki nośników kosztów działań. Z nich wynikają jednostkowe koszty działań dla obiektów kosztowych, np. określonego produktu, partii produktów, poszczególnych odbiorców/Klientów.
Z powyższego wynika, że system analizy kosztów działań w istotny sposób zmienia mentalność postrzegania kosztów przez osoby odpowiedzialne za ich optymalizację. Oznacza to, że managerowie powinni patrzeć na koszty przez pryzmat posiadanych zasobów, które następnie są wykorzystywane do wykonywania konkretnych działań. Jeśli więc zamierzamy wdrożyć analizę ABC/M w firmie, musimy liczyć się z koniecznością przebudowy podmiotowego rachunku kosztów na zasobowy rachunek kosztów.
Warto jednak podjąć ten wysiłek, gdyż np. w przypadku zbioru produktów aktywnych sprzedażowo w danym okresie, wdrożenie ABC/M pozwala na:
– Ocenę zyskowności każdego produktu w zbiorze indeksów
– Dokładną ocenę kosztów każdego produktu, co pozwoli na wdrożenie lepszej polityki cenowej
– Eliminację niepotrzebnych kosztów sprzedaży
– Ocenę ekonomicznej efektywności całego zbioru artykułów
– Dostarczenie informacji managerom dla usprawniania i doskonalenia procesów.
Jakkolwiek koncepcja ABC/M jest znana i rozwijana od przełomu lat 70-80. ubiegłego wieku, to jednak do tej pory napotyka spore trudności w jej wdrażaniu. Przyczyn jest kilka: nie zawsze jest możliwość pozyskiwania odpowiednich danych operacyjnych z istniejących w firmach systemów informatycznych, zwłaszcza danych dotyczących procesów i działań, a ich wiarygodność jest nieraz wątpliwa (istniejące systemy ERP czy BI nie dysponują funkcjonalnościami pozwalającymi dostarczać potrzebnych danych); poziom informatyzacji w niektórych przedsiębiorstwach jest niewystarczający do wdrożenia ABC/M.
Istotnym czynnikiem, który wpływa na niezbyt częste zastosowanie rachunku ABC/M w praktyce, jest brak udokumentowania wdrożeniowego. W dostępnej literaturze i np. źródłach internetowych można znaleźć ogólne założenia tego rachunku i przykłady zastosowań, ale na poziomie wymyślonych przykładów a nie konkretnego case study. Warto jednak pokonać ww. trudności i podjąć ambitne wyzwanie wdrożenia ABC/M w firmie – na pewno jest to niełatwe zadanie, ale warto je zrealizować, przede wszystkim dlatego, że wchodzimy na wyższy stopień podejmowania decyzji, który będzie opierał się na kryterium zyskowności – zarówno w odniesieniu do naszych produktów jak i Klientów.
Zanim zdecydujesz się na wdrożenie ABC/M warto też rozważyć możliwość zastosowania specjalistycznych systemów zarządzania kosztami
Takim systemem jest np. Doctor Coster® (DC®) dostępny na rynku od 2015 roku. Jest on oparty na opracowanej w Polsce koncepcji „Zasobowo – Procesowego Rachunku Kosztów (ZPRK)” – w wersji angielskiej „Resource and Process Consumption Accounting (RPSA) i reklamowany jako „zaawansowana platforma zarządczo-controllingowa ukierunkowana na wsparcie procesów zarządczych przedsiębiorstwie”. (DC®) korzysta także z innych koncepcji rachunku kosztów, takich jak: ABC – Activity Based Costing, który kładzie nacisk na procesy i powiązane z nimi działania, niemiecki Grenplankostenrechtung (GPK), który skupia się na zarządzaniu zasobami i ich zużyciu i amerykański RCA (Resourse Consumption Accounting), który łączy dwie ww. koncepcje.
Wdrożenie systemu Doctor Coster® w firmie nie jest przedsięwzięciem łatwym – wymaga czasu, szkoleń i wyznaczenia odpowiednich zasobów ludzkich i finansowych. Poza tym wdrożenie DC® ma tylko wtedy sens, gdy dojrzałość kosztowa (kultura zarządzania kosztami) w danej firmie, prezentuje poziom umożliwiający jego efektywne wykorzystanie operacyjne. Jak widać nie wszystkie firmy stać na DC® lub nie są one właściwie przygotowane do jego wdrożenia – dotyczy to zwłaszcza firm z sektora MŚP. Dla takich firm można zaproponować wykonanie analizy ABC na bazie klucza podziałowego – są metody, które bardzo dobrze sprawdzają się w praktyce – jak to zrobić, będzie tematem następnego artykułu.
Za tydzień kolejna część serii.
Pytania merytoryczne kierować do autora: logart@onet.pl
Fot. Pixabay.com